Przedmiotem analizy jest kwestia powstania zakładu w rozumieniu umowy o podwójnym opodatkowaniu łączącą Rzeczpospolita Polską a Republika Czeską.
Uwagi wstępne
Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten statuuje ograniczony obowiązek podatkowy. Oznacza on, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają wyłącznie dochody osiągnięte na terytorium Polski.
Aby określić, jakiemu rodzajowi obowiązku podatkowego podlega dany podmiot, konieczne jest określenie rezydencji tego podmiotu, czyli miejsca położenia jego siedziby lub zarządu. Jednak nawet wówczas, gdy zostanie określone poprawnie miejsce rezydencji podmiotu, aby poprawnie opodatkować źródła przychodów uzyskiwanych w różnych krajach, należy dodatkowo przeanalizować umowy międzynarodowe dotyczące unikania podwójnego opodatkowania. Umowy, które Polska zawarła z większością krajów świata, mają pierwszeństwo przed przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych.
Polskę i Czechy łączy umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 13.09.2011 r.
Pojęcie zakładu na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania
Stosownie do art. 7 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pod ogólnym pojęciem zakładu należy rozumieć stałą placówkę, przez którą częściowo lub całkowicie jest prowadzona działalność przedsiębiorstwa.
Z tej ogólnej definicji wynika, iż powstanie zakładu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej warunkuje spełnienie łącznie następujących przesłanek:
- istnienie placówki;
- stały charakter placówki;
- prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej placówki.
Istnienie placówki – zakładu (pierwsza przesłanka) to przede wszystkim fizyczne istnienie rzeczy (bądź pojedyncza rzecz) traktowane jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które obejmuje w szczególności pomieszczenia lub ich części, wyposażenie lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa. Przykładem zakładu jest także serwer używany do prowadzenia działalności handlowej przez Internet. Kwestią budzącą wątpliwości, może być sytuacja w której pracownik przedsiębiorstwa wykonuje swoje obowiązki z swoim prywatnym domu/mieszkaniu.
Placówka – zakład powinna posiadać atrybut stałości (druga przesłanka), którą to stałość należy rozumieć jako jej więź z określonym punktem, miejscem lub nawet obszarem geograficznym.
Przez stały zakład powinna być prowadzona wyłącznie lub częściowo działalność przedsiębiorstwa (trzecia przesłanka).
W art. 5 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania został zawarty katalog placówek, z którymi jest związane domniemanie istnienia zakładu. Należy jednak zauważyć, iż nie jest to lista wyczerpująca lecz przykładowa, o czym świadczy zwrot „w szczególności”.
Na podstawie art. 5 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pod pojęciem zakładu należy rozumieć w szczególności:
- miejsce zarządu;
- filię;
- biuro;
- zakład fabryczny;
- warsztat;
- kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.
Zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie „zakład” ponadto obejmuje:
- plac budowy lub prace konstrukcyjne, montażowe lub instalacyjne, oraz czynności nadzorcze z nimi związane, ale tylko wówczas, gdy taki plac budowy, prace lub czynności trwają dłużej niż dwanaście miesięcy;
- świadczenie usług, włączając usługi doradcze lub menedżerskie, przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa lub przez pracowników lub inny personel zaangażowany w tym celu przez przedsiębiorstwo, ale tylko wówczas, gdy działalność o takim charakterze trwa na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa przez okres lub okresy przekraczające łącznie sześć miesięcy w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie.
Na gruncie art. 5 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pewne rodzaje działalności zostały wyłączone z katalogu pojęciowego zakładu. Powyższe wyłączenie oznacza, iż stała placówka, za pomocą której wykonywana jest działalność wskazana w art. 5 ust. 4 Umowy nie będzie stanowić zakładu.
Zgodnie z art. 5 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zakład zagranicznego przedsiębiorcy nie powstanie, jeżeli placówka jest utrzymywana w celu:
- użytkowania urządzeń służących wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
- utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie dla ich składowania, wystawiania lub wydawania;
- utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu ich przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
- reklamy, dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy;
- wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych powyżej, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma przygotowawczy lub pomocniczy charakter.
Podkreślenia wymaga tutaj fakt, iż powyższy katalog stałych placówek nie będących zakładem jest katalogiem zamkniętym i nie należy go w drodze wykładni rozszerzać.
Ocena, czy przesłanki powstania zakładu zaistniały w danym stanie faktycznym jest zawsze rozważaniem konkretnym, koniecznym jest wzięcie pod uwagę wszystkich okoliczności danej sytuacji.
Działalność pomocnicza i przygotowawcza
Zgodnie z art. 5 ust. 4 pkt e umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie „zakład” nie obejmuje utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.
Uznaje się, iż działalność stałej placówki ma charakter przygotowawczy/pomocniczy, jeżeli działalność ta nie stanowi istotnej i znacznej działalności przedsiębiorstwa, i nie można bezpośrednio alokować do tej działalności zysków przedsiębiorstwa (choć działalność ta może przyczyniać się do poprawny wydajności przedsiębiorstwa) oraz działalność ta jest prowadzona przez stałą placówkę jedynie na rzecz tego przedsiębiorstwa.
Działalność zależnego przedstawiciela
Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zakład w Polsce powstałby także w razie działania w imieniu pracodawcy przedstawiciela, który posiadałby i zwyczajowo wykonywałby pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce w imieniu Pracodawcy.
Za zakład uznaje się np. osobę pracującą w dla przedsiębiorstwa i posiadającą pełnomocnictwo, której regularnie używa, by zawierać umowy w jego imieniu. Taka osoba nazywana jest przedstawicielem zależnym i może być pracownikiem, zleceniobiorcą lub prezesem. Pełnomocnictwo nie musi być sformalizowane, by przedsiębiorstwo zagraniczne było związane umowami zawartymi przez przedstawiciela.
Dla ustalenia, czy powstanie zakład, istotny jest zatem całokształt rzeczywistej działalności przedstawiciela i jego skutki dla mocodawcy, a nie formalne umocowanie wynikające ze stosunku prawnego wiążącego strony.
Konsekwencje powstania zakładu
Konsekwencją istnienia zagranicznego zakładu danego przedsiębiorstwa jest m.in. konieczność jego rejestracji, prowadzenia ksiąg, a co najważniejsze rynkowego rozliczenia wyniku tego przedsiębiorstwa.
