Strata Oddziału zagranicznego

Międzynarodowe opodatkowanie dochodowe w zakresie uwzględnienia straty zakładu zagranicznego w świetle polskiego prawa podatkowego oraz prawa Unii Europejskiej

Autor: dr inż. Aleksander Wala

W ostatnim czasie zauważa się nasilone zainteresowanie otwieraniem oddziałów zagranicznych przez polskich przedsiębiorców na terenie Czech. Z pewnych przyczyn głównie ekonomiczno-gospodarczych jest to uzasadnione bardziej niż zakładanie spółek córek choć z reguły rodzi więcej problemów prawno-podatkowych. Jednym z tych problemów jest brak możliwości rozliczenia straty zakładu zagranicznego. Analizie poddano sytuację, w której polski podmiot prawa handlowego ponosi stratę w zakładzie na terenie Czech bez możliwości jej odliczenia na terenie czech np. z uwagi na likwidację oddziału. Z punktu widzenia przepisów podatkowych mamy do czynienia z pojęciem zakładu zagranicznego i rozliczeniem straty zakładu zagranicznego.

Stan prawny wg. polskiego systemu podatkowego jednoznacznie uniemożliwia rozliczenia strat zakładu zagranicznego. Należy jednak zauważyć iż istnieją solidne argumenty na wyciągnięcie hipotezy iż polskie przepisy podatkowe naruszają unijną zasadę równości przedsiębiorców wyrażoną w art 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

1. Analiza odliczenia straty zakładu zagranicznego w odniedzieniu do przepisów Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. ( tekst jednolity: Dz.U.2011.74.397 j.t. Zwana dalej updop) definiuje zakład zagraniczny jako „stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych, plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa, osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje – chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej;” (art 4a ust 11). Oznacza to, iż ponad ustawą podatkową należy analizować zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w danym kraju. Zgodnie z art 7 ust 5 updop można pomniejszyć dochód o stratę wyliczoną w oparciu o art 7 ust 2 updop. Należy jednak zaznaczyć iż regulacje art 7 ust 2 updop odnoszą się do obliczenia dochodu, którego przychody i koszty są uwzględniane na terenie Rzeczpospolitej Polskiej stąd wyłączone z rozliczenia straty są zakłady zagraniczne.

Regulacje umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (odnosi się do wzorca umowy OECD a nie umowy z konkretnym krajem – jednak przytoczone stwierdzenia są bez zmian przenoszone z wzorca na większość umów międzynarodowych) definiują zakład w art 5 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodów i majątku. Sposób opodatkowania tego dochodu i wyliczenia samego dochodu ma swoje odzwierciedlenie w art 7 niniejszej konwencji. Należy zauważyć jednak, iż sama konwencja mówi tylko o przypisywaniu dochodu i o rozliczaniu dochodu a nie odnosi się do straty zakładu zagranicznego i nie gwarantuje prawa odliczenia tej straty.

Wyższość stosowania zatem umowy międzynarodowej w tym konkretnym przypadku nie zmienia sytuacji, iż nawet stosując zapisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie możemy mówić iż na terenie Polski można rozliczyć stratę takiego zakłądu zagranicznego, nawet w przypadku jego likwidacji i braku możliwości rozliczenia tej straty za granicą w kolejnych latach lub na innych zasadach, które określają przepisy Państwa w którym jest położony zakład.

Niniejsze stanowisko ma poparcie w interpretacji indywidualnej IBPBI/2/423-65/10/BG oraz IBPBI/2/423-1263/09/BG gdzie organ w jednoznaczny sposób stoi na stanowisku, że nie ma możliwości rozliczenia podatkowego straty oddziału zagranicznego jednocześnie podnosząc iż na podstawie przepisów ordynacji podatkowej organ ma obowiązek stosować prawo krajowe i mimo obszernej argumentacji spółki wnioskującej nie ma możliwości odnieść się do wyroków sądów europejskich i Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Co do zasady organy nie mają prawa badania zgodności prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej – takie uprawnienie przysługuje jedynie sądowy w trybie zapytania prejducjalnego. Jest to instytucja, która daje uprawnienie sądom krajowym do zadawania pytań o interpretację prawa unijnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W nieniejszym temacie zapadło także rozstrzygnięcie WSA i NSA. Wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 października 2009 nr III SA/Wa 842/09 oraz Wyrok ostateczny oddalający skargę kasacyjną wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 13 maja 2011 nr II FSK 2775/09 podtrzymują stanowiska organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne jednak szerzej argumentując niniejsze zagadnienie. Sąd mimo wnioskowania strony o zadanie pytania prejudycjalnego do ETS odmówił wystąpienia z takim pytaniem, co mogło rozstrzygnąć kwestię możliwości zaliczenia straty w przypadku braku możliwości jej rozliczenia w zakładzie zagranicznym. Jak słusznie zauważa dr Hanna Filipczyk w Glosie krytycznej do w/w wyroku NSA „Wypowiedź trybunału w tej materii nie tylko pozwoliłaby na rozstrzygnięcie sprawy zawiłej przed polskim sądem kasacyjnym w sposób zarazem szanujący jej złożoność i merytorycznie bezdyskusyjny, ale także rzuciła światło na jedną z trudniejszych kwestii prawa unijnego w dziedzinie podatków bezpośrednich.”

Bezsprzecznie wyroki te nie zbadały w pełni czy naruszenie zasady równości jest w tym przypadku właściwie proporcjonalne i trudno niezgodzić się z krytyczną glosą do tych wyroków Dr Filipczyk. Mimo braku wątpliwości co do niezgodności prawa polskiego z zasadą równości nie można tego twierdzenia uznać za ostatecznie rozstrzygające z uwagi na to, iż równość możę być naruszona jeśli przemawia temu wyższy cel. Nie zbadano jednak czy ten wyższy cel mógłby być osiągnięty w sposób mniej dotkliwy dla podatnika np. uwzględniając stanowisko np. Rzecznika Generalnego E Sharpstona z 14 lutego 2008 należy uznać iż istnieje przynajmniej kilka metod na zastosowanie mniej dotkliwego przepisu, który zachowa zasady jurysdykcji podatkowej kraju zakładu zagranicznego a nie zaburzy zasady równości przedsiębiorców UE. Poza stanowiskiem E. Shapstona istnieje np. możliwość wprowadzenia możliwości zaliczenia straty podatkowej w głównej jednostce, w przypadku gdy definitywnie nie ma możliwości jej rozliczenia w zakładzie zagranicznym. Są to jednak naukowe dywagacje, które nie mają wpływu na rozstrzygnięcia organów podatkowych i podnoszą ryzyko podatników, którzy by na tej podstawie podjęli działania zmierzające do rozliczenia straty.

Należy zatem stwierdzić jednoznacznie, iż na gruncie prawa polskiego nie ma możliwości rozliczenia straty zagranicznego zakładu a jej rozliczenie będzie kwestionowane przez organy podatkowe. W świetle wyroków WSA, NSA i interpretacji indywidualnych daje duże prawdopodobieństwo negatywnego dla podatnika wyniku postępowania odwoławczego od ewentualnej niekorzystnej decyzji organów pierwszej instancji.

2. Analiza straty oddziału zagranicznego w odniesieniu do przepisów Unii Europejskiej w oparciu o istniejące akty prawne i wyroki ETS

Polskie rozstrzygnięcia powołane powyżej przytaczają szereg wyroków ETS oraz przepisy prawa unijnego. Podstawowym przepisem, na który powołuje się poszkodowany podatnik jest art 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej który mówi, że „organiczenia swobody przedsiębiorczości i obywateli jednego Państwa Członkowskiego na termytorium innego państwa członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień.”. Zakaz ten obejmuje także swobodę w tworzeniu oddziałów i zakaz dyskryminacji z tego tytułu a w powiązaniu z art 56 tego traktatu nie pozwala ograniczać zagranicznym podmiotom zasady konkurencyjności.

Temat rozliczania straty zagranicznego odziału jest jednym z trudniejszych zagadnień podatku dochodowego na terenie unii, który nie jest jednoznacznie rozstrzygnięty. 19 grudnia 2006 roku Komisja Wspólnot Europejskich wydała Komunikat do Rady, Parlamentu Europejskiego i Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego w zakresie koordynacji systemów podatków bezpośrednik państw członkowskich w ramach jednolitego rynku. Zachęcano państwa do zmian systemów podatkowych wskazując iż w niektórych państwach istnieje możliwość rozliczenia straty zakładu zagranicznego (czasowo) a w niektórych wogóle nie ma takiej możliwości co narusza zasadę konkurencyjności. W komunikacie wskazano, ze sytuacja taka stanowi czynnik zniechęcający do podejmowania działalności poza granicami swojego kraju a sytuacja, w której podatnik poniesie w jednym z krajów stratę, której nie będzie mógł już w tym kraju rozliczyć a nie będzie mógł jej rozliczyć także w kraju głównego zakładu spowoduje nierówność traktowania podatnika na terenie UE ponieważ może dojść do sytuacji, gdzie przy globalnej stracie przedsiębiorstwa będzie płacić podatek dochodowy.

Stanowisko Komisji wynikało z orzeczeń ETS w tej sprawie, w szczególności sprawy Marks & Spencer (C-446/03 z dnia 15 grudnia 2005). Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku stwiedza, że art 43 oraz 48 (po zmianach z 49 i 56) nie sprzeciwiają się w obecnym stanie prawa wspólnotowego, by ustawodawca wyłączał w sposób generalny możliwość rozliczenia strat poniesionych w innym państwie jednakże sprzeczne z tymi artykułami jest wyłączenie takiej możliwości w przypadku, gdy nie ma możliwości rozliczenia tych strat. Tak więc ETS stoi na stanowisku, iż należy uznać możliwość rozliczenia straty zakładu zagranicznego w przypadku gdy nie ma już definitywnie możliwości uwzględnienie jej w zakładzie zagranicznym bądź przez ten zakład bądź przez jakiegokolwiek następce prawnego. Taka linia orzecznia jest już utrwalona i potwierdzają ją np. wyroki Lidl Belgium (C-414/06 z dnia 15 maja 2008) czy też Keller Holding (C-471/04 z dnia 23 lutego 2006) i Sprawa AMID (C-141/99).

Środowisko europejskie wydaje się mieć tutaj jednoznaczne stanowisko, że w przypadku braku możliwości rozliczenia straty (np. likwidacji zakładu zagranicznego) powinna istnieć możliwość rozliczenia straty w siedzibie zakładu głównego jednak z uwagi na brak możliwości bezpośredniego wpływu na prawo krajowe nie ma możliwości bezpośredniego stosowania w/w poglądu w prawie polskim.

3. Wnioski

Sytuacja braku możliwości rozliczenia w prawie polskim wydaje się doprowadzać do dyskryminacji podmiotów polskich na rynku Unii Europejskiej. Wg. zasady konkurencyjności powinna być możliwość rozliczenia straty przynajmniej w przypadku kiedy nie ma możliwości rozliczenia tej straty za granicą. Nie można także łączyć dochodu z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ze stratą. Zasada unikania podwójnego opodatkowania z zasady zakłada dochód jednostki a zawarte umowy mają zapobiegać opodatkowaniu tego dochodu w państwie położenia zakłądu zagranicznego i uwzględnieniu tych kosztów i przychodów w Państwie położenia zakładu głównego.

Należy jednak zwrócić uwagę, iż strata ma zgoła inny charakter w przypadku straty nieodwracalnej, która nigdy nie będzie mogła być rozliczona w Państwie zakładu zagranicznego. Zakład główny (siedziba spółki gdzie jest nieograniczony obowiazek podatkowy) podejmuje decyzje o ekspansji mając na uwadze swoje większe zyski w rozumieniu bilansowym i zarząd nie patrzy na kwestie zysku w rozumieniu podatkowym. Inicjatywa otwarcia oddziału ponosi pewne koszty, które wprost mają związek z przychodami, które w przypadku powodzenia spółka mogłaby osiągnąć i mimo, że te dochody byłyby opodatkowane za granicą spółka mogłaby swobodnie taki opodatkowany dochód przetransferować do kraju gdzie ma zakład główny i w uwzględnieniu dźwigni finansowej uzyskiwać dalsze dochody już przy wykorzystaniu tych swobodnie przesuniętych środków w kraju głownego zakładu. W takim przypadku należy bardzo krytycznie podejść do wyroków NSA i WSA, które nie podjęły w swej argumentacji nawet próby zrozumienia operacji gospodarczej przy zastosowaniu zasady podmiotowości w rachunkowości tj. przy podejściu do inwestycji w zagraniczny zakład z punktu widzenia intencyjności spółki skarżącej.

Zawsze celem takiej inwestycji jest zwiększenie aktywów spółki i mimo iż opodatkowanie zakładu następuje za granicą to z punktu widzenia bilansowego mamy do czynienia ze zwiększaniem aktywów spółki w postaci np. środka pieniężnego a przepływ tego środka nie jest już w żaden sposób przez międzynarodowe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania uregulowany. Należy zatem sądzić iż nawet w przypadku opodatkowania określonego dochodu za granicą możemy swobodnie przetransferować zysk spółki w przypadku przyjęcia zasady wyłączenia z progresją w art 23-24 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i tym zyskiem zasilić inwestycje w kraju, które będą przychodem podatkowym. W takiej sytuacji zatem nie można uznać iż zapisy polskiej updop są zgodne z prawem europejskim a idąc w rozumowaniu dalej są sprzeczne z podstawową zasadą uznania kosztów podatkowych w przypadku jeśli wykazuje się ich związek z przychodem.

Zamknij